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2017年7月5日, 我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了修訂后《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)收入的計(jì)量與確認(rèn)進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整, 新收入準(zhǔn)則規(guī)定, 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中履約義務(wù)即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán) (能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益) 時(shí)確認(rèn)收入。

收入可分為五步法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量:第一步, 識(shí)別與客戶訂立的合同;第二步, 識(shí)別合同的單項(xiàng)履約義務(wù);第三步, 確定交易價(jià)格;第四步, 將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù);第五步履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

新準(zhǔn)則第十一條還規(guī)定, 滿足下列條件之一的, 屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù), 否則, 屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù):1.客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。2.客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。3.企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)生的商品具有不可替代用途, 且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng) (收款權(quán)是在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下, 企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng), 并且該權(quán)利具有法律約束力) 。

對(duì)于某一時(shí)段內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入的, 企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)采用產(chǎn)出法和投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度, 其中:產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度;投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。

物流倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)的特點(diǎn)就是合同金額大, 合同工期長(zhǎng), 它包括倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)備的生產(chǎn)制造, 現(xiàn)場(chǎng)的安裝及調(diào)試, 合同執(zhí)行期會(huì)跨幾個(gè)年度才能完成, 而且合同執(zhí)行期間, 公司的成本是持續(xù)不斷發(fā)生的, 而客戶支的貨款一般是根據(jù)行業(yè)規(guī)則, 即合同約定的貨款支付條款執(zhí)行:3.3.3.1, 即合同簽訂后先支付合同金額的30%預(yù)付款, 設(shè)備進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)或安裝到一定程度支付合同金額的30%進(jìn)度款, 設(shè)備驗(yàn)收后支付合同金額的30%驗(yàn)收款, 約定一年或兩年的質(zhì)保期, 質(zhì)保期到期后, 支付合同金額10%的質(zhì)保金, 對(duì)于發(fā)票的開(kāi)具, 也是與實(shí)際發(fā)生成本、付款方式不能直接配比, 所以, 筆者認(rèn)為無(wú)論合同如何約定開(kāi)票與收款方式, 物流倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)均應(yīng)該按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定:在一段時(shí)間內(nèi)履約進(jìn)度確認(rèn)收入, 主要原因有:

(一) 公司與客戶合同簽訂后, 該合同對(duì)雙方都具有法律約束力, 公司執(zhí)行合同組織生產(chǎn)在履約的同時(shí), 消耗人力、物力、財(cái)力, 而遵循合同約定, 公司履約消耗所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益歸屬于客戶。

(二) 由于物流倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)備是在客戶場(chǎng)地進(jìn)行行實(shí)施, 企業(yè)在生產(chǎn)貨架、堆垛機(jī)、輸送機(jī)的同時(shí), 需要將設(shè)備運(yùn)輸?shù)娇蛻舻氖┕がF(xiàn)場(chǎng), 并進(jìn)行安裝及調(diào)試, 所以, 客戶對(duì)公司的履約商品能夠控制。

(三) 物流倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)備屬于非標(biāo)準(zhǔn)的特制商品, 針對(duì)不同的客戶場(chǎng)地及需求, 制定不同的方案, 因而具有不可替代性。

對(duì)于物流倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)如何在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入, 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了投入法和產(chǎn)出法兩種方式, 對(duì)物流倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)而言, 投入法是首選的具有依據(jù)性和可操作性的一種方法。

合同簽訂后, 公司要組成公司預(yù)算小組對(duì)商品成本進(jìn)行估算, 小組成員由技術(shù)部、供應(yīng)部、生產(chǎn)部、財(cái)務(wù)部等組成, 技術(shù)部根據(jù)客戶訂制商品要求進(jìn)行產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì), 下發(fā)材料、工時(shí)定額, 供應(yīng)部提供咨詢后的材料市場(chǎng)價(jià)格, 生產(chǎn)部依據(jù)排產(chǎn)計(jì)劃, 估算生產(chǎn)周期及人工生產(chǎn)成本、安裝成本、運(yùn)輸成本等, 財(cái)務(wù)部對(duì)上述資料進(jìn)行收集匯總形成商品的預(yù)計(jì)總成本。

物流倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)投入法的實(shí)際成本主要是直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等組成。其中:直接材料、運(yùn)輸費(fèi)用、安裝調(diào)試費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入商品成本, 直接人工、制造費(fèi)用需要通過(guò)人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)進(jìn)行分配間接計(jì)入商品實(shí)際成本。

商品的履約進(jìn)度=累計(jì)發(fā)生的實(shí)際成本/預(yù)估總成本

本期商品確認(rèn)收入金額=合同總收入*商品履約進(jìn)度-已確認(rèn)收入

例1:甲公司2017年5月與客戶簽訂6000萬(wàn)元銷售合同, 合同簽訂后, 公司預(yù)算小組對(duì)合同成本進(jìn)行了估價(jià), 預(yù)計(jì)總成本為4800萬(wàn)元, 截止2017年12月, 實(shí)際累計(jì)發(fā)生成本2400萬(wàn)元, 商品的履約進(jìn)度=2400萬(wàn)元/4800萬(wàn)元*100%=50%, 期末商品應(yīng)確認(rèn)收入=6000萬(wàn)元*50%=3000萬(wàn)元。

(一) 公司的投入成本與向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之間不存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系。比如公司購(gòu)入需要最后安裝的機(jī)器人, 針對(duì)此機(jī)器人公司并沒(méi)有參與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)只是向供應(yīng)商購(gòu)買并直接發(fā)往安裝現(xiàn)場(chǎng), 并存放在客戶那里, 而商品的安裝順序是:貨架----堆垛機(jī)----輸送機(jī)----機(jī)器人, 在貨架還沒(méi)有安裝結(jié)束, 機(jī)器人卻提前進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng), 如果按現(xiàn)有的投入成本計(jì)算履約進(jìn)度就會(huì)造成與實(shí)際進(jìn)度不符。此時(shí), 公司應(yīng)該對(duì)實(shí)際投入成本進(jìn)行調(diào)整, 將與轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)不匹配、不對(duì)應(yīng)的相關(guān)成本 (機(jī)器人成本) 從實(shí)際成本中減除后再進(jìn)行履約進(jìn)度的計(jì)算, 才能真實(shí)反映本期的收入。

上例中:如果12月發(fā)生機(jī)器人成本為400萬(wàn)元, 商品履約進(jìn)度= (2400萬(wàn)元-400萬(wàn)元) /4800萬(wàn)元=41.67%, 期末商品應(yīng)確認(rèn)收入=6000萬(wàn)元*41.67%=2500萬(wàn)元。

(二) 由于生產(chǎn)效率低下, 產(chǎn)生的成本對(duì)履行履約義務(wù)沒(méi)有產(chǎn)生效益 (原材料非正常消耗、廢料、返工或人工工時(shí)的拖延而使分?jǐn)偟闹苯尤斯べM(fèi)、制造費(fèi)用偏高) , 除非企業(yè)和客戶簽訂合同時(shí), 已預(yù)見(jiàn)會(huì)發(fā)生這樣的成本, 并已包括在合同價(jià)款中, 否則, 公司應(yīng)將這些不良成本剔除后再進(jìn)行履約進(jìn)度的計(jì)量。

如:由于技術(shù)設(shè)計(jì)不合理或員工下料布局不當(dāng), 被浪費(fèi)的原材料遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了生產(chǎn)過(guò)程中的合理?yè)p耗, 而與客戶簽訂合同時(shí), 只是按正常的消耗進(jìn)行估算, 這時(shí), 就應(yīng)該將被浪費(fèi)的材料進(jìn)行剔除, 剔除方法同上例。

(三) 合同執(zhí)行過(guò)程中, 客戶有時(shí)會(huì)提出增加某些功能或改進(jìn)某些設(shè)置, 將會(huì)增加合同金額, 出現(xiàn)合同變更的情形, 這時(shí), 公司就應(yīng)和客戶簽訂補(bǔ)充合同, 將合同變更部分作為原合同的組成部分, 并在合同變更日, 重新計(jì)算履約進(jìn)度。

接例1:截止2017年12月, 如果雙方同意更改設(shè)計(jì)并增加部分設(shè)備, 合同交易價(jià)格增加2000萬(wàn)元, 預(yù)計(jì)成本增加1500萬(wàn)元, 合同變更后, 合同總交易價(jià)格為8000萬(wàn)元, 預(yù)計(jì)總成本為6300萬(wàn)元, 此時(shí), 甲公司應(yīng)重新計(jì)算履約進(jìn)度為2400萬(wàn)元/6300萬(wàn)元=38.1%, 據(jù)此, 甲公司在合同變更日應(yīng)增加確認(rèn)收入48萬(wàn)元 (8000萬(wàn)元*38.1%-3000萬(wàn)元) 。

公司收入法確認(rèn)選擇成本法顯然是具有依據(jù)性和可操作性, 而且, 一經(jīng)選定, 不得隨意變更, 但是, 由于行業(yè)的特點(diǎn), 工程金額大, 工期長(zhǎng), 施工過(guò)程較為復(fù)雜, 不可控因素較多, 為使公司能夠準(zhǔn)確地核算收入、成本, 需要定期對(duì)在建項(xiàng)目的履約進(jìn)度進(jìn)行驗(yàn)證。

(一) 重新估算在建項(xiàng)目剩余成本

公司應(yīng)于期末組織預(yù)算小組人員對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤分析, 對(duì)未執(zhí)行的剩余成本進(jìn)行重新估算, 如果發(fā)生重大差異, 就需要分析原因, 是原材料價(jià)格變動(dòng)影響還是內(nèi)部管理不善造成的, 并根據(jù)實(shí)際情況及時(shí)調(diào)整履約進(jìn)度。

接例1:截止2017年12月, 在建合同預(yù)計(jì)總成本4800萬(wàn)元, 已發(fā)生實(shí)際成本2400萬(wàn)元, 按預(yù)算總成本計(jì)算, 應(yīng)該還有2400萬(wàn)元成本未發(fā)生, 但經(jīng)預(yù)算小組人員重新測(cè)算, 尚有2100萬(wàn)元成本未發(fā)生, 這時(shí), 需要重新計(jì)算履約進(jìn)度=2400萬(wàn)元/ (2400萬(wàn)元+2100萬(wàn)元) =53.33%, 期末需要增加收入200萬(wàn)元。

(二) 用收入確認(rèn)的另一種方法---產(chǎn)出法進(jìn)行驗(yàn)證, 即定期根據(jù)發(fā)往現(xiàn)場(chǎng)物資情況, 填制《工程詢證函》與客戶進(jìn)行完工進(jìn)度的確認(rèn), 依據(jù)客戶簽字確認(rèn)的形象進(jìn)度, 與按成本法核算實(shí)際已確認(rèn)履約進(jìn)度進(jìn)行驗(yàn)證。